Gümrük muhafaza memuru olarak görev yapan bir memurun; fazla çalışma ücreti ve aylık maaşının birleştirilerek gelir vergisi hesaplanması nedeniyle fazladan gelir vergisi tahsil edilmesine ilişkin işlemin iptali amacıyla mensubu olduğu sendika tarafından dava açılmıştır.

Bursa 2. Vergi Mahkemesinin 31.12.2019 tarih, 2019/2291 E. ve 2019/2806 K. sayılı kararı ile; “davacının almış olduğu maaş ödemesi Hazine ve Maliye Bakanlığı bütçesinden yapılmasına rağmen davacıya ödenen fazla çalışma ücretinin bağlı olduğu Gümrük Müdürlüğünce ödendiği, Gelir Vergisi Kanununun 86. Maddesine göre belirlenen haddin aşılmaması durumunda, bir hizmet erbabının birden fazla ücret alması halinde her bir işverenin ödediği ücretlerin ayrı ayrı vergilendirileceği, davacıya yapılan maaş ödemesi ile fazla çalışma ücretinin farklı tahakkuk birimlerince yapıldığı göz önüne alındığında; davacıya yapılan maaş ödemesi ile fazla çalışma ücretinin ayrı ayrı vergilendirilmesi gerekirken birleştirilerek vergilendirilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı” gerekçesiyle, dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.

T.C.

BURSA

2. VERGİ MAHKEMESİ

ESAS NO .-2019/2291

KARAR NO : 2019/2806

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Bursa 2. Vergi Mahkemesi'nce, davalı idarece yapılan husumet itirazı ve dava dilekçesinin 2577 sayılı Kanun'un 3. maddesine uygun olmadığı yönündeki itiraz yerinde görülmeyerek dava dosyası incelendikten sonra işin gereği görüşüldü;

Davalı idarece usule ilişkin olarak davanın süreaşımı yönünden reddi gerektiği ayrıca kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem bulunmadığından davanın incelenmeksizin reddi gerektiği ileri sürülmüş ise de; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Yasası’mn Tinci maddesinde: I. Dava açma süresi, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştayda ve idare mahkemelerinde altmış ve vergi mahkemelerinde otuz gündür. 2. Bu süreler; a) İdari uyuşmazlıklarda; yazılı bildirimin yapıldığı, b) Vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda: Tahakkuku tahsile bağlı olan vergilerde tahsilatın; tebliğ yapılan hallerde veya tebliğ yerine geçen işlemlerde tebliğin; tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin; tescile bağlı vergilerde tescilin yapıldığı ve idarenin dava açması gereken konularda ise ilgili merci veya komisyon kararının idareye geldiği tarihi izleyen günden başlar...., hükmü ile 11. maddesinde: 1. İlgililer tarafından idari dava açılmadan önce, idari işlemin kaldırılması, geri alınması değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılması üst makamdan, üst makam yoksa işlemi yapmış olan makamdan, idari dava açma süresi içinde istenebilir. Bu başvurma, işlemeye başlamış olan idari dava açma süresini durdurur. 2. Altmış gün içinde bir cevap verilmezse istek reddedilmiş sayılır. 3. İsteğin reddedilmesi veya reddedilmiş sayılması halinde dava açma süresi yeniden işlemeye başlar ve başvurma tarihine kadar geçmiş süre de hesaba katılır, hükümleri yer almaktadır.

Öte yandan; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulu Kanunu'nun 2. maddesinde idari dava türleri, iptal davaları, lam yargı davaları ve idari sözleşmelerden dolayı taraflar arasında çıkan uyuşmazlıklara ilişkin davalar olarak sayılmış, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler larafından iptal davası, idari eylem ve işlemlerden dolayı kişisel haklan doğrudan muhtel olanlar tarafından tam yargı davası açılabileceği düzenlenmiş; 14/3-d maddesinde, dilekçelerin, idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem bulunup bulunmadığı yönünden inccjeneceği; 15/1 -b maddesinde, 14. maddenin 3/c, 3/d ve 3/e bentlerinde yazılı hususlarda kanuna aykırılık görülürse davanın reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır

Olayda, dava konusu uyuşmazlığın; Uludağ Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğü'nde gümrük muhafaza memuru olarak görev yapan davacıya ödenen aylık maaş ile 4458 sayılı Kanun'un 221. maddesi kapsamında ödenen fazla çalışma ücretinin birleştirilerek bulunan matrah üzerinden vergilendirilmesinden doğduğu, davacı tarafından elde edilen tüm gelirlerin toplamının tek bir matrahta toplanılarak vergilendirilmesi işleminin iptali yolunda başvuru yapıldığı, başvurunun, Gelir İdaresi Başkanlığı'nın 01.07.2019 tarih ve E.93417 sayılı, "Bakanlığınız kadrosunda bulunan personele Bakanlık bütçesinden yapılan maaş ödemesi ile 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 221'inci maddesi uyarınca ödenen fazla çalışma ücreti ödemesinin aynı tahakkuk birimi tarafından yapılması nedeniyle gelir vergisi matrahının tespitinde birleştirilerek 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 103'üncü maddesindeki tarifeye tabi tutulması gerekmektedir." yönündeki yazısı gerekçe gösterilerek dava konusu işlem ile reddedildiği anlaşılmakla; söz konusu işlemin davacıya her ay ödenen maaş ve fazla çalışma ücreti dolayısıyla her ödeme yapıldığında yeniden uygulandığı, her bir aylık ödeme üzerinden kesilen gelir vergisinin ayrı bir işlem olduğu, dava açma süresinin bu duruma göre belirlenmesi gerektiği görüldüğünden bu işlemin kaldırılması yolunda yapılan başvurunun reddine dair işlemin iptali istemiyle açılan davada davalı idarenin süreaşımı itirazı yerinde görülmemiştir.

Öte yandan; davacı tarafından, her ne kadar .Gelir İclaresi Baskanlığı'na herhangi bir başvuru yapılmamış ise de; TicaretBakanlığına başvuru nedeniyle bulunduğu Bakanlık aracılığıyla Gelir İdaresi Başkanlığı'ndan görüş sorulduğu, davalı idarcce de 01.07.2019 tarih ve E.93417 sayılı işlem tesis edilerek maaş ödemesi ve fazla çalışma ücreti ödemesinin gelir vergisi matrahının tespitinde birleştirilerek vergilendirilmesinin yerinde görüldüğü, diğer bir ifade ile bu işlem nedeniyle fazladan kesildiği iddia olunan gelir vergilerinin iade edilemeyeceğini yönünde işlem tesis edildiği anlaşılmakla; davacının menfaatini etkileyen, hukukunda etkili, vergi statüsünde, hak ve yükümlüklerinde değişiklik ve yenilik doğuran bir işlem söz konusu olduğundan davalı idarenin kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem bulunmadığı itirazı yerinde görülmemiştir.

Diğer taraftan; davalı idarece düzeltme-şikayet yoluyla başvuru usulüne uyulmadığı iddia olunmuş ise de; söz konusu işlemin davacıya her ay ödenen maaş ve fazla çalışma ücreti nedeniyle her ödeme yapıldığında yeniden uygulandığı görüldüğünden bu işlemin kaldırılması yolunda yapılan başvurunun reddine dair işlemin iptali istemiyle açılan davada; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun ilgili maddeleri uyarınca düzeltme yoluna başvurulmasının zorunlu olmadığı sonucuna varılarak söz konusu iddia yerinde görülmemiştir.

Dava, Uludağ Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğü'nde gümrük muhafaza memuru olarak çalışmakta olan davacıya Ödenen fazla çalışma ücreti ve aylık maaşı birleştirilerek toplam tutarı matrah olarak alınıp gelir vergisi hesaplanması nedeniyle fazladan gelir vergisi tahsil edildiğinden maaş ödemeleri ile fazla çalışma ücretlerinin ayrı ayrı vergilendirilmesi ve 2013 yılından bu yana maaş ve fazla çalışma ücretlerinin birleştirilerek vergilendirilmesi neticesinde fazladan kesilen gelir vergisinin iadesi yolunda yapılan başvurunun reddine ilişkin işlemin iptali ile 2013 yılından itibaren haksız yere fazladan kesilen gelir vergisinin kesildiği günden itibaren işleyecek yasal faizi ile birlikte iadesine karar verilmesi istemiyle açılmıştır.

4458 sayılı Gümrük Vergisi Kanunu’nun 221. maddesinde; Yolcuların ve taşıt araçlarının giriş ve çıkışlarına ait işlem dışında, yükleme ve boşaltma ile her türlü gümrük işlemlerinin normal çalışma saatleri içinde yapılması gerekir. Ancak, bu saatler dışında veya tatil zamanlarında hizmet talebinde bulunulduğunda, yazılı olarak yapılacak bu talep, işin yapılacağı gümrük idarelerince yerinde görülürse, gerekli önlemler alınmak vc çalışacak personelin fazla çalışma ücreti ve varsa hak sahibine ödenecek kanunî yollukları karşılığı tutarlar, talep sahipleri tarafından ilgili muhasebe birimi hesabına yatırılmak koşuluyla kabul edilir. Fazla çalışma ücretinden yararlanan personel, bu suretle kendilerine verilecek işleri yapmakla görevlidir. Gümrük idare amirleri normal çalışma saatleri dışında verilecek hizmetleri düzenler vc kontrol eder. Normal çalışma saatleri içinde veya dışında olduğuna bakılmaksızın, çalışma ücrctinin yatırılması halinde, özel kurye taşımacılığı gümrük hizmeti ile özel yolcu servisi taleplerinin yetkili gümrük idarelerince karşılanması mümkündür. İlgililerden tahsil edilecek fazla çalışma ücretlerinin miktarı ve tahsiline ilişkin usul ve esaslar Bakanlar Kurulunca belirlenir. Fazla çalışma ücreti olarak yatırılan tutarlar, personelin fazla çalışma süresi, görev yapmış olduğu yer, görevinin önem ve güçlüğü, sınıfı, kadro unvanı gibi hususlar dikkate alınmak suretiyle belirlenecek usul ve esaslar dahilinde Gümrük ve Ticaret Bakanlığı taşra teşkilatına ait kadro ve pozisyonlarda bulunanlardan ithalat ve ihracat, giriş ve çıkış işlemlerinin yapıldığı gümrük idarelerinde gümrük işlemlerini yürüten memurlar (375 sayılı Kanun Hükmünde Kararname eki (11) sayılı Cetvel kapsamında yer alan kadrolarda bulunanlar hariç) ve 657 sayılı Devlet Memurları Kanununun 4'üncü maddesinin (B) fıkrasına göre çalışan sözleşmeli personele ödenmek üzere Ankara Gümrük Muhasebe Birimi hesabına aktarılır. Söz konusu ödemeler, Maliye Bakanlığının uygun görüşü alınarak aylık miktarı (36.500) gösterge rakamının memur aylık katsayısıyla çarpımı sonucu bulunacak tutarı geçmemek üzere, Gümrük ve Ticaret Bakanı tarafından belirlenir. Bu fıkra uyarınca personele her ay yapılacak fazla çalışma ücretinin net tutarı, 375 sayılı Kanun Hükmünde Ka^rnagjcnin ek 9 uncu maddesi uyarınca kadro ve görev unvanı veya pozisyon unvanı itibarıyle belirlenmiş olan ödemenin net tutarından az olamaz. 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin ek 9 uncu maddesi uyarınca Gümrük ve Ticaret Bakanlığı personeline yapılacak ödemeler de Ankara Gümrük Muhasebe Birimine aktarılan tutarlardan karşılanır. Bu madde uyarınca yapılacak ödemelerden sonra yıl sonu itibarıyla hesapta kalan tutar, takip eden Ocak ayı sonuna kadar bütçeye gelir kaydedilir. Bu madde kapsamında personele yapılması gereken ödemelerin Ankara Gümrük Muhasebe Birimi hesabına aktarılan tutarı aşması halinde, aradaki fark Maliye Bakanlığı tarafından personel giderlerini karşılama ödeneğinden Bakanlık bütçesine bu amaçla aktarılacak ödenekten karşılanır" hükümlerine yer verilmiştir.

Aynı Kanunun 222. maddesinde; " Gümrük ve Ticaret Bakanlığı merkez ve taşra teşkilâtı kadrolarında fiilen çalışan memurlar ile sözleşmeli personele, en yüksek Devlet memuru aylığının (ek gösterge dahil) % 200*ünü geçmemek üzere ek ödeme yapılır. Ek ödemenin miktarı ile esas ve usulleri; görev yapılan birim ve iş hacmi, görevin önem ve güçlüğü, çalışma süresi, personelin sınıfı, kadro unvanı ve dcrecesi, atanma usulü ile personele aylık ve özlük hakları dışında ilgili mevzuatına göre yapılan diğer ilave ödemeler gibi kriterler dikkate alınarak Maliye Bakanlığının uygun görüşü üzerine Gümrük ve Ticaret Bakanı tarafından belirlenir. Bu ödemede 657 sayılı Kanunun aylıklara ilişkin hükümleri uygulanır vc bu ödemelerden damga vergisi hariç herhangi bir vergi ve kesinti yapılmaz.” düzenlemesine yer verilmiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 61. maddesinde; "Ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve aymlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez." hükmüne yer verilmiş olup, 86. maddesinde; tek işverenden alınmış vc tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler için yıllık beyanname verilmeyeceği, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirlerin beyannameye dahil edilmeyeceği, tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretlerinde bu kapsamda değerlendirileceği düzenlemesine yer verilmiştir.

Dava dosyasının incelenmesinden, Uludağ Gümrük vc Ticaret Bölge Müdürlüğü'nde gümrük muhafaza memuru olarak çalışmakta olan davacının, maaş ödemesi dışında 4458 sayılı Kanun'un 221. maddesi uyarınca fazla çalışma ücreti aldığı, davacıya aylık olarak ödenen maaş ödemesi ile fazla çalışma ücretinin ayrı ayn vergilendirilmesi gerekirken birleştirilerek vergilendirilmesi neticesinde vergi matrahının fiili durumunda olması gerekene göre daha fazla arttığı, bu yüzden davacının haksız yere fazla gelir vergisi ödemek zorunda kaldığı, davacıya ödenen maaş ve fazla çalışma ücretlerinin birleştirilmek suretiyle tek bir matrahta toplanılarak vergilendirilmesi suretiyle 2013 yılından bu yana fazladan ödenen gelir vergisinin işleyecek yasal faizi ile iadesi ve maaş ödemeleri ile fazla çalışma ücretlerinin ayrı ayrı vergilendirilmesi talebiyle Uludağ Gümrük ve Dış Ticaret Bölge Müdürlüğü’ne başvuruda bulunulduğu, anılan başvurunun Ticaret Bakanlığı'nın 09.07.2019 tarih ve E.00Ö45769618 sayılı işlemi ile Gelir tdaresi Başkanlığı'nın 01.07.2019 tarih vc E.934I7 sayılı, 'Bakanlığınız kadrosunda bulunan personele Bakanlık bütçesinden yapılan maaş ödemesi ile 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 22 J'inci maddesi uyarınca ödenen fazla çalışma ücreti Ödemesinin aynı tahakkuk birimi tarafından yapılması nedeniyle gelir vergisi matrahının tespitinde birleştirilerek 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 103'üncü maddesindeki tarifeye tabi tutulması gerekmektedir." yönündeki yazısı gerekçe gösterilerek reddedildiği, akabinde söz konusu işlemlerin iptali ve 2013 yılından itibaren haksız yere fazladan kesilen gelir vergisinin kesildiği günden itibaren işleyecek yasal faizi ile birlikte iadesine karar verilmesi istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

Olayda, davacının almış olduğu.maaş ödemesi  Hazine ve Maliye Bakanlığı bütçesinden yapılmasına rağmen davacıya ödenen fazla çalışma ücretinin bağlı olduğu gümrük müdürlüğünce ödendiği, Gelir Vergisi Kanununun 86 maddesine göre belirlenen haddin aşılmaması durumunda, bir hizmet erbabının birden fazla ücret alması halinde, her bir işverenin ödediği ücretlerin ayn ayrı vergilendirileceği, davacıya yapılan maaş ödemesi ile fazla çalışma ücretinin farklı tahakkuk birimlerince yapıldığı göz önüne alındığında maaş ödemesi ile fazla çalışma ücretinin ayn ayrı vergilendirilmesi gerekirken birleştirilerek vergilendirilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.

Davacıya yapılan maaş ödemesi ile fazla çalışma ücretinin birleştirilerek toplam tutan matrah olarak alınıp vergilendirilmesi neticesinde fazladan kesilen gelir vergisinin iadesi istemine gelince; davacı tarafından her ne kadar geriye dönük olarak 2013 yılından bu yana fazladan kesilen gelir vergisinin iadesi talep edilmiş ise de; yerleşmiş Danıştay içtihatlarına göre, süregelen etkiler doğuran bir işlemin icrası sebebiyle doğan zararların tazmini istemiyle açılan davalarda hesaplanacak zararın başlangıç tarihinin, işlemin ilk tesis edildiği ya da ilk uygulandığı tarihten itibaren, süresi içinde dava açılmayan hallerde, ilgililerin bu zararlarının Ödenmesi istemiyle idareye başvurdukları tarihten geriye doğru dava açma süresi içerisindeki ilk uygulama işleminden itibaren başlayacağı içtihatlarla kabul edilmiş bulunmaktadır.

Bu durumda; davacıya ancak dava açma tarihinden (08/08/2019) geriye doğru otuz gün içerisindeki matrah birleştirmek suretiyle fazladan kesilen gelir vergisi kesintisinin iade edilmesi gerekmektedir.

Davacının faiz istemine gelince;

15.06.2012 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6322 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun I4’üncü maddesiyle 213 sayılı Vergi Usuİ Kanununun 112’nci maddesinin Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilen (4) numaralı fıkrası* "Fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergiler, fazla veya yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklanması halinde düzeltmeye dair müracaat tarihi, diğer hallerde verginin tahsili tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz ile birlikte, 120‘nci madde hükümlerine göre mükellefe red ve iade edilir.’’ şeklinde yeniden düzenlenmiştir. Aynca, 213 sayılı Yasaya eklenen geçici 29’uncu maddede de 112’nci maddesinin (4) numaralı fıkrasının, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesinde uygulanacağı belirtilmiştir.

Davacı tarafından "yasal faiz" talep edilmekle, "yasal faiz"den anlaşılması gerekenin; fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesine ilişkin olayda, yukarıda yer alan düzenlemeler uyarınca, 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tccil faizi olduğu sonucuna vanlmıştır.

Bu haliyle ihtilafta, tahsili hukuka aykın bulunan ve idarece tahsili tarihinden işbu karara göre düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre içinde kullanımından mahrum kalınan tutarın 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz ile birlikte iadesi gerekmektedir.

Nitekim; İstanbul Bölge İdare Mahkemesi Birinci Vergi Dava Dairesi'nin 23.01.2020 tarih ve E:2020/18, K:2020/72 sayılı kararı da bu yöndedir.»

Açıklanan nedenlerle; davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, davacının almış olduğu maaş ve fazla çalışma ücretinin birleştirilerek vergilendirilmesi işleminin iptaline, dava açma tarihi olan 08.08.2019 tarihinden önceki otuz günlük süre içinde gerçekleşen ilk uygulamadan itibaren maaş ve fazla çalışma ücretinin birleştirilerek vergilendirilmesinden kaynaklanan fazladan kesilen gelir vergisi kesintisinin, kesinti tarihinden itibaren 6183 sayılı Kanun'a göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanacak faiz ile birlikte iadesine, gelir vergisi kesintisinin kesinti tarihinden itibaren işleyecek yasal faizi ile birlikte iadesi talebinin fazlaya ilişkin kısmı yönünden davanın reddine,