Şirketin Vergi Yükümlülüğünün İhlalinden Doğan Vergi ve Cezanın Kanuni Temsilci Adına Tarhı Nedeniyle Mülkiyet Hakkının İhlal Edilmesi

Olaylar

Başvurucunun 27/6/2012 tarihinden sonraki dönemde yönetim kurulu başkanlığı yaptığı şirkete ait eğitim kurumları, öğrenci yurtları ve dershaneler 667 sayılı Olağanüstü Hâl Kanun Hükmünde Kararnamesi'nin 2. maddesiyle kapatılmış; kapatılan eğitim kurumları, öğrenci yurtları ve dershanelere ait olan taşınırlar ile her türlü mal varlığı, alacak ve haklar, belge ve evrak Hazineye bedelsiz olarak devredilmiştir. 670 sayılı Olağanüstü Hal Kapsamında Alınması Gereken Tedbirler Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin (670 sayılı KHK) 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasıyla, şirketin faaliyetleri sonlandırılarak ticari sicil kaydı resen terkin edilmiş ve bunların devralınan varlıkları dışındaki varlıkları da Hazineye bedelsiz olarak devredilmiş sayılmıştır. Sözü edilen düzenleme uyarınca şirketin tüzel kişiliği de terkin edilmiştir.

Şirketin 1/7/2014-30/6/2015 ve 1/7/2015-30/6/2016 özel hesap dönemlerine ilişkin işlemleri 8/12/2016 tarihli vergi inceleme raporlarıyla incelenmiştir. Söz konusu raporlarda tespit edilen vergi ve cezalar, şirketin tüzel kişiliğinin sona ermiş olmasından dolayı kanuni temsilci sıfatıyla başvurucu adına tarh edilmiştir

Başvurucu tarafından açılan davalar Vergi Mahkemelerince kısmen reddedilmiş, kısmen de tarhiyatların iptaline karar verilmiştir. İstinaf istemleri bölge idare mahkemelerince esastan ve kesin olarak reddedilmiştir.

İddialar

Başvurucu, olağanüstü hâl tedbirleri kapsamında kanun hükmünde kararnameyle kapatılan şirketin vergi yükümlülüklerinin ihlalinden doğan vergi ve cezanın kanuni temsilci adına tarh edilmesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiğini iddia etmiştir.

Mahkemenin Değerlendirmesi

Verginin kanuniliği ilkesi, verginin mükellefinin kanunda açık bir biçimde düzenlenmesini gerektirir. Verginin mükellefine ilişkin hükümlerin belirli ve öngörülebilir olmaması verginin kanuniliği ilkesini ihlal eder. 670 sayılı KHK'nın 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasında, kapatılan kurumların bağlı oldukları şirketlerin faaliyetleri sonlandırılarak ticari sicil kayıtları resen terkin edilmiş ise de şirketlerin tüzel kişiliğinin devam ettiği dönemdeki vergisel yükümlülüklerin ihlal edildiğinin tespiti hâlinde uygulanacak vergi ve cezaların kimin adına tarh edileceğine ilişkin bir hüküm yer almamaktadır.

Öte yandan vergi borcunun kanuni temsilci adına tarh edilmesini öngören bir düzenleme de 213 sayılı Vergi Usul Kanun'un 10. maddesinde mevcut değildir. Şu hâlde 213 sayılı Kanun'un 10. maddesinin şirketin vergi borcunun başvurucu adına tarh edilmesine kanuni dayanak teşkil ettiği söylenemeyecektir.

Bununla birlikte somut olaydaki kararlarda atıf yapılmamış olsa bile Danıştay kararlarında 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen (9) numaralı fıkrasının da tartışıldığı görülmektedir. Sözü edilen fıkrada tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi döneme ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların kanuni temsilcilerden herhangi biri adına yapılacağı belirtilmiştir. Danıştay Üçüncü Dairesinin yorumuna göre bu kural uyarınca kanuni temsilci adına tarhiyat yapılabilmesi için tüzel kişiliğin tasfiye edilerek ticaret sicilinden silinmiş olması gerekir. 670 sayılı KHK'nın 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasıyla ticaret sicilinden terkin edilen şirketler tasfiye edilmiş olmadığından bunların tasfiye öncesi döneme ilişkin vergi borçlarının kanuni temsilcileri adına tarh edilmesi mümkün değildir.

Buna karşılık Danıştay Dördüncü Dairesi ise söz konusu fıkranın tasfiye dışındaki yöntemlerle tüzel kişiliğin sona ermiş olması hâlinde de uygulanabileceğini belirtmektedir. Bu bağlamda 670 sayılı KHK'nın 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasıyla ticaret sicilinden terkin edilen şirketlerin tüzel kişiliğinin sona erdiği tarihten önceki dönemdeki vergisel yükümlülüklerinin ihlalinden doğan vergi ve cezalara da tatbik edilebileceğini kabul etmektedir.

Danıştayın iki dairesi arasında ortaya çıkan bu görüş ayrılığı, ülke içinde iki farklı uygulamanın ortaya çıkması sonucunu doğurmuştur. Bu çerçevede coğrafi olarak Danıştay Dördüncü Dairesinin görev alanında bulunan yerlerdeki kişiler aleyhine 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrası uyarınca yapılan tarhiyatlar hukuka uygun bulunurken Danıştay Üçüncü Dairesinin görev alanına giren bölgelerdeki kişiler aleyhine yapılan tarhiyatlar iptal edilmektedir.

Öte yandan bahsi geçen fıkranın yeni uygulanmaya başlanan bir kanun hükmü olduğu da söylenemez. Anılan maddenin başvurucuyla ilgili yargısal sürecin kesinleştiği tarih itibarıyla yaklaşık on yıllık bir uygulamasının olduğu görülmektedir. On yıllık süre, söz konusu maddenin yorumuna ilişkin içtihadın yerleşmesi ve yeknesaklık kazanması bakımından yeterli uzunluktadır. Bu süre zarfında kanunun yorumunda yeknesaklığın sağlanamamış olması, Dairelerin görev sahasına bağlı olarak farklı kararların verilmesi sonucunu doğurmaktadır.

Nitekim 7103 sayılı Kanun'la 213 sayılı Kanun'un 10. maddesine eklenen altıncı fıkrayla bu tartışmalara son verilmiş ve tasfiye dışındaki nedenlerle tüzel kişilikleri sona eren şirketlerin tüzel kişiliğinin sona ermesinden önceki döneme ilişkin vergi ve cezalarının kanuni temsilciler adına tarh edilmesine imkân sağlanmıştır. Ancak 213 sayılı Kanun'un 10. maddesine eklenen söz konusu fıkra 21/3/2018 tarihinde yürürlüğe girmiş olup bu tarihten önceki işlemlere uygulanması hukuk devleti ilkesi uyarınca mümkün değildir. Şu hâlde 7103 sayılı Kanun'un yürürlüğe girdiği 21/3/2018 tarihinden önceki dönemde kanuni temsilci adına tarhiyat yapılıp yapılmayacağı yönünden bir belirsizliğin bulunduğu kanun koyucu tarafından da kabul edilmiştir.

Aynı kanun hükmüne ilişkin iki farklı yorumun yürürlükte bulunması ve bu yorumlardan birine geçerlilik sağlayacak şekilde içtihadın birleştirilememesi hukuk kurallarının muhataplarının davranışlarına yön verme kapasitesini ve dolayısıyla öngörülebilirliğini zayıflatmaktadır. Kanuni temsilci adına tarhiyat yapılıp yapılamayacağı meselesiyle ilgili olarak bir kesinliğin ve belirliliğin bulunmaması, kişilerin hangi kararı esas alarak geleceğe yönelik iş ve işlemlerini planlayacakları, bu planlar çerçevesinde davranışlarını yönlendirecekleri hususunda belirsizliklerin oluşmasına neden olmaktadır. Bu durum hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerine ters düşmekte, bireylerin yargı sistemine ve mahkeme kararlarına güvenini de sarsmaktadır.

Sonuç olarak tasfiye dışındaki usullerle tüzel kişiliği sona eren şirketlerin tasfiyeden önceki borçlarının kanuni temsilci adına tarh edilip edilemeyeceği konusunda -olay tarihinde- farklı içtihatların bulunması ve 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin (9) numaralı fıkrasının yürürlüğe girmesinin üzerinden uzun süre geçmesine rağmen ilgili hükmün yorumunda yeknesaklığın sağlanamaması nedeniyle hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkeleri zedelenmiştir. Bu durumda vergilendirme suretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini taşıyan bir kanuna dayanmadığı sonucuna ulaşılmıştır.

Anayasa Mahkemesi açıklanan gerekçelerle mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar vermiştir.