Üniversite Döner Sermeye İşletmelerinin Kurumlar Vergisi Mükellefiyeti-II

II. ÜNİVERSİTE DÖNER SERMAYE İŞLETMELERİNİN KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFİYETİ

Mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden(32) gerçek veya tüzel kişidir(33). Kurumlar Vergisi Kanunun ( KVK)(34)’da Üniversite Döner Sermaye İşletmelerinin(35)  mükellef olup olmadıklarına dair bir hüküm olmayıp, Kanun’da İktisadî kamu kuruluşları (36)mükellef olarak sayılmış ve Kanunda, İktisadî kamu kuruluşları(37) “Devlete, il özel idarelerine, belediyelere, diğer  kamu  idarelerine  ve  kuruluşlarına  ait  veya  bağlı  olup,  faaliyetleri devamlı bulunan ve birinci ve ikinci fıkralar dışında kalan ticarî, sınaî ve ziraî işletmeler iktisadî kamu kuruluşudur.” şeklinde tanımlanmıştır.

İktisadi kamu kuruluşları, kamu idare ve kuruluşlarına ait veya bağlı olan tüm iktisadi işletmeleri kapsar. Bu nedenle iktisadi kamu kuruluşları kavramı, hem kamu iktisadi teşebbüslerini hem de kamu kurum ve kuruluşlarına ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen iktisadi kuruluşlar ile döner sermayeli kuruluşları da kapsamına alır(38). Üniversite döner sermaye işletmeleri de iktisadi kamu kuruluşudur.

İktisadi kamu kuruluşu ismi KVK’da kullanılmış olup, başka kanunlarda bu isim kullanılmamıştır. Bu isim kamu idare ve kuruluşlarına bağlı bütün iktisadi işletmeleri kapsar(39).

Üniversitelerde işletmeler KV mükellefi olmaları için önce “vergiyi doğuran olayın(40)” gerçekleşmesi gerekir. Vergi doğuran olay, vergi mükellefi ile verginin konusu arasında kurulan ve vergi borcunun oluşabilmesi için gerekli olan hukuki ilişkidir(41). Kurumlar vergisinde vergiyi doğuran olayın üniversite   döner   sermaye   işletmesi   için   kişi   unsuru   iktisadi   kamu kuruluşlarının oluşmasıdır(42). Kurumlar vergisinde, verginin konusu ise, kurum kazancıdır(43). Buna göre, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi için, kurum kazancı ile hukuki ilişki kurulabilmesi açısından işletme bünyesinde iktisadi kamu  kuruluşunun  oluşması  gerekir.  İşletme  bünyesinde,  kuruluş oluşabilmesi için işletmenin; Üniversiteye ait veya bağlı olması, Sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde kurulmamış olması ve Ticari, sınai veya zirai alanda devamlı olarak faaliyette bulunması şartlarını birlikte taşıması gerekir.

a-Üniversiteye ait veya bağlı olması:

İşletmenin ait olması, işletmenin sermayesinin üniversite tarafından ödenmesini,   işletmenin   bağlı   olması   ise,   işletmenin   üniversiteye   bağlı olmasını ifade eder. İşletmenin kurulu, sermayesi, üniversite bütçesinden ödenir. İşletmenin yönetimi ise, Üniversite yönetim kuruludur(44). 2547 Sayılı Yükseköğretim Kanunun 58’nci Maddesine Göre Döner Sermaye İşletmelerinin Kurulmasında Uyulacak Esaslara İlişkin Yönetmeliğin 11. maddesinde  “Döner  sermaye  işletmesinin  hizmetleri,  yönetim  kurulu,  ita amiri, işletme müdürü, sayman, tahakkuk memuru, veznedar, ayniyat memuru,   ambar   memuru,   memurlar   ve   işçiler   tarafından,   saymanlık hizmetleri ise Vergi Bakanlığınca kurulan saymanlıklarca yürütülür.” hükmü yer almaktadır. Bu düzenlemelerden de anlaşılacağı üzere işletme üniversiteye ait ve bağlıdır.

b-Sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde kurulmamış olması: İşletmenin,   KV   kanunun   2.   maddesinin   birinci   fıkrasında   ve   2. fıkrasında belirtilen sermaye şirketi(45)  veya kooperatif(46)  şekline kurulmaması gerekir.

c-Ticari, sınai veya zirai alanda devamlı olarak faaliyette bulunması:

KVK ticari, sınai veya zirai alanın ne olduğunu tanımlamamış, ancak Kanun’un 1/2 maddesi ile, kurum kazancının gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluşacağını hüküm altına alınmıştır(47).

Gelir Vergisi Kanunun(48) 52. maddesinde zirai faaliyet(49) tanımlanmış, ancak Kanun’da ticari ve sınai faaliyetin ne olduğu tanımlanmamıştır. Diğer vergi  kanunlarında  ticari  ve  sınai  faaliyetin  tanımı  yapılmamıştır.  Fakat, Katma  Değer  Vergisi  Kanununda(50)   “Ticari,  sınai,  zirai  faaliyet  ile  serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret  Kanunu  ve  diğer  ilgili  mevzuat  hükümlerine  göre  tayin  ve  tespit edilir.”  şeklinde  hükme  yer  verilmiştir.  GV  Kanunda  da  ticari  ve  sınai faaliyetin tanımı ve kapsamı hakkında bir belirleme yapılmadığından, ticari ve sınai   faaliyetin   ne   olduğunu   belirlemek   için   Türk   Ticaret   Kanununa(51) bakılması gerekir. Danıştay İçtihadı Birleştirme Genel Kurul kararlarında bu husus hüküm altına alınmıştır. Danıştay İçtihadı Birleştirme Genel Kurul kararında, vergi kanunlarında ticari ve sınai işletmenin tanımına yer verilmediğini, buna göre, ticari ve sınai faaliyeti, ticari faaliyet ve ilişkileri düzenleyen Türk Ticaret Kanundaki hükümlere göre belirlemek gerektiğine karar vermiştir(52). Yine Danıştay İçtihadı Birleştirme Genel Kurul kararında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37. maddesinde her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden  doğan  kazançların  ticari  kazanç  olduğu  hükme  bağlanmış, ancak ticari ve sınai faaliyetlerden ne anlaşılması gerektiği konusunda açık bir tanımlama yapılmadığını, Türk Ticaret Kanunun’da ise, ticari ve sınai faaliyetler ticari işletmeye bağlı olarak tanımlandığını belirterek ticari ve sınai faaliyeti  Türk  Ticaret  Kanununa  göre  değerlendirmiştir(53).  İçtihatları birleştirme kurulu kararları, Danıştay daire ve kurulları ile idari mahkemeler ve idareleri bağladığından(54)   dolayı, ticari ve sınai faaliyetleri vergi idaresi Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre değerlendirmek zorundadır.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 3'üncü maddesi ile ticari işler, “Bu Kanunda düzenlenen hususlarla bir ticari işletmeyi ilgilendiren bütün işlem ve fiiller ticari işlerdendir.” olarak tanımlanmış ve aynı Kanunun 11'inci maddesinin birinci fıkrası ile de, Ticari işletmeyi; “esnaf işletmesi için öngörülen sınırı aşan düzeyde gelir sağlamayı hedef tutan faaliyetlerin devamlı ve bağımsız şekilde yürütüldüğü işletmedir.” şeklinde tanımlamıştır. Kanunun 15'inci maddesi hükmünde esnafın tanımı yapılmıştır. Buna göre; ister gezici olsun ister bir dükkanda veya bir sokağın belirli yerlerinde sabit bulunsun, ekonomik faaliyeti sermayesinden fazla bedeni çalışmasına dayanan ve geliri 11'inci madde uyarınca çıkarılacak kararnamede gösterilen sınırı aşmayan ve sanat veya ticaretle uğraşan kişi esnaftır.

Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB), Bir faaliyetin ticari faaliyet olarak değerlendirilebilmesi için taşıması gereken bazı özellikler bulunduğu, Bu özellikleri, “-Faaliyetin yerine getirilmesinin sermaye ve emeğe dayanıyor olması gerekmektedir.

-Faaliyetin devamlı olması gerekmektedir. (Bir takvim yılı içerisinde birden fazla tekrarlanan veya birden fazla takvim yılında tekrarlanan işlemlerde de devamlılık olduğu varsayılacaktır).

-Gelir getirici faaliyetlerin bir organizasyon dahilinde yapılmış olması gerekmektedir (İşyeri açma, işçi çalıştırılması, ticaret siciline kaydolunması vb.)

-Müessesenin, ticari ve sınai bir müessese şekil ve mahiyetinde olması gerekmektedir.”(55)

şeklinde saymıştır.

Ticaret Kanundan tanımlanan ticari işletmenin sahip olması gereken özellikler ile GİB’in ticaret faaliyetin oluşması için saydığı özellikler birlikte analiz edildiğinde, Yapılan faaliyetin ticari işletme/faaliyet olması için; birinci olarak, faaliyetin emek sermaye karışımı yani, faaliyet esnaf faaliyeti olmayacak; ikinci olarak, gelir ve kazanç getirmesi amaçlanacak; üçüncü olarak, devamlı olacak ve son olarak da, bir organizasyona sahip ve bağımsız bir yapı olmalıdır.

İktisadi kamu kuruluşunun oluşması yani vergilendirme için en önemli şartlardan birisi olan “Devamlılık” kavramı, ticari ve sınai faaliyetin kar amacıyla yapılması ve bunun zaman içinde tekrarlanmasıdır(56).  KVK 1 nolu tebliğde ise, devamlılık “bir hesap dönemi içinde aynı veya ayrı faaliyet alanlarında ticari mahiyet arz eden işlemlerin birden fazla yapılmasını ifade etmektedir. Aynı hesap döneminde tek işlem nedeniyle ticari faaliyetin devamlılık unsurunun oluştuğunu kabul etmek mümkün olmamakla birlikte, faaliyetin organizasyon gerektirmesi veya amacının ticari olması durumunda devamlılık unsurunun varlığı kabul edilir.” şeklinde tanımlanmıştır. Tebliğ ile, bir hesap döneminde bir işlemin birden fazla yapılması durumunda, işlemin ticari mahiyette olması gerekmekte olup, bir hesap döneminde tek bir işlem yapıldı ise, bu durumda işlemin organizasyon gerektirip gerektirmediği veya amacın ticari olup olmadığı tespiti yapılması gerektiği belirtilmiştir. Tebliğ ile, bir  faaliyetin  devamlı  yapılıp  yapılmadığı  bazen  işlem  sayısına  bazen  de niyete  bakılarak  belirlenmesi,  idarenin  devamlılık  konusunda  kesin  bir belirleme yapmadığını ortaya koymaktadır(57).

KVK   1   nolu   tebliğinde,   “işletmelerin   belirgin   özellikleri   bağlılık, devamlılık ve faaliyetin ticari, sınai veya zirai bir mahiyet arz etmesidir. Diğer bir anlatımla iktisadi işletmenin unsurları, ticari faaliyetin de temel özelliklerinden   olan,   bir   organizasyona   bağlı   olarak   piyasa   ekonomisi içerisinde bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı ya da hizmet ifaları gibi faaliyetlerdir. Kanun, bu gibi halleri tek tek saymak yerine, dernek ya da vakıf tarafından piyasa ekonomisi içerisinde icra edilen tüm iktisadi faaliyetleri kapsama almıştır.(58)” denilmiştir.

Tebliğde de, bir şeyi piyasa sunarak satmanın devamlılık unsurunu oluşturacağı vurgulanmıştır. Piyasa  ekonomisi  Türk  Dil  Kurumunun  Güncel Türkçe Sözlüğünde; “Üretimin bir plana göre değil, isteğe göre yapıldığı, fiyatının arz ve talebe göre belirlendiği ekonomi, planlı ekonomi karşıtı”(59) olarak tanımlanmıştır. Piyasa ekonomisinin özelliklerinde biri piyasanın arz talep yasaları gereğince oluştuğu ve amaçlarından bir tanesi de kar elde etmektir(60). Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararında, Kız teknik olgunlaşma enstitüsü tarafından döner sermayeye bağlı olarak işletilen kafeteryada sigortalı bir kişinin asgari ücretle çalıştığı, kafeteryanın personele ve okul dışına hizmet verildiğinden hareketle, kafeteryanın piyasa ekonomisi içerisinde hareket ettiğinden dolayı, faaliyetin hem iktisadi bir işletme oluşturduğu hem de ticari faaliyet olduğuna karar vermiştir(61).

Vergi idaresi vermiş olduğu bir özelgede, üniversite döner sermaye işletme müdürlüğü basım evinin ticari faaliyet oluşturacak şekilde piyasa ekonomisi içerisinde devamlı olarak bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı yapması durumunda, faaliyetin iktisadi işletme oluşturacağını ve kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesi gerektiğini belirtmiştir(62).

Vergi idaresinin görüşüne göre, ticari organizasyonun varlığına ilişkin karineler var ise devamlılık unsuru var kabul edilecek, ancak ticari organizasyon yok ise, o zaman devamlılık unsurunun oluşup oluşmadığının tespiti için, işlemlerin çokluğuna başka bir deyiş ile aynı takvim yılında birden fazla veya bir birini takip eden birkaç yılda faaliyetin yapılmasına bakılacaktır. Ancak, Danıştay(63)’ın son yıllarda vermiş olduğu kararlarda devamlılık unsurunun oluşması için kazanç elde etme amacının da olması gerektiğini vurgulamıştır. Bu kararlar TTK ile birlikte, değerlendirildiğinde, ticari kazancın varlığının  kabul  edilmesi  için  “devamlılık”  unsurunun  yanında  “gelir sağlamayı hedeflemenin” de aranması gerekmektedir(64).

Danıştay 4. dairesi 1996 yılında Üniversite’ye bağlı olarak faaliyet gösteren fen-edebiyat fakültesi döner sermaye işletmesi adına kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirilmesi ile ilgili vermiş olduğu kararında; “yüksek öğretim kurumlarına bağlı döner sermaye işletmelerinin işletmelerinden elde edilecek gelirin nerelere tahsis edileceğine ilişkin kanun ve yönetmelikle getirilen esaslara yer verilmiştir. Bu düzenlemeler uyarınca döner sermaye işletmelerinin gelirlerinin bir bölümü ilgili birimin araç gereç teminine ayrılacak, bir bölümü eğitim elemanlarına ve personele dağıtılacaktır. İşletmenin   elde   ettiği   gelirden   ilgili   yüksek   öğretim   birimine   de   pay verilecektir. Eğer İşletmenin bir kısım geliri kalmışsa bu miktar ertesi yılın döner sermaye gelirine eklenecektir. Bu itibarla elde edilen gelirin tamamı belli  yerlere  ayrılmış  olup,  bunlar,  sonuçta  ya  kanun  ve  yönetmelikleri uyarınca doğrudan kamu hizmeti yapan yerlere verilmek ya da gelirin elde edilmesine  katkıda  bulunanlara  ödenmek  zorundadır.  Kanuni  zorunluluk olarak yapılan bu ödemelerin işletmenin gideri olarak kabulü gerekir. Bu nedenle  ortada  öz  sermaye  farkına  neden  olacak,  başka  bir  ifadeyle vergilendirilecek  gelir  kalmamaktadır.  Bu  durum  döner  sermaye işletmelerinin, genel bütçeye dahil dairelerle katma bütçeli idarelerin yürütmekte oldukları kamu hizmetinin ilgili bütçeden ayrılacak sermayenin işletilmesiyle elde edilecek geliri kullanarak daha verimli yürütülmesini sağlamak amacının bir sonucudur. İlgili kanun ve yönetmelikler uyarınca hasılatlarının tahsis yerlerine göre vergiye tabi gelir elde etmeleri söz konusu olmayan  döner  sermaye  işletmeleri  hakkında  mükellefiyet  tesisine  ilişkin işlemi ve tarhiyatı kaldıran mahkeme kararında sonucu itibariyle kanuna aykırılık görülmemiştir.”(65 ) şeklinde karar vermiştir.

III.    ÜNİVERSİTE     DÖNER     SERMAYE     İŞLETMELERİNİN     KURUMLAR VERGİSİNDEN MUAFLIĞI

Muafiyet, ayrı tutulma, kendisine uygulanmama(66) anlamına gelmektedir.  Vergi  muafiyeti  ise,  vergi  kanunlarına  göre  vergi  yükümlüsü olan başka bir deyişle vergi mükellefi olma şartlarını taşıyan gerçek veya tüzel kişilerin, aynı veya başka kanunlarla vergi dışında bırakılarak vergi mükellefi olma yolunun kapatılmasıdır(67).

Vergi muaflığı, mükellefiyeti etkileyen bir unsurdur. Vergiden muaf olanlar  gelir  elde  etseler  bile  vergi  mükellefi  olmayacaklardır(68).  Vergiden muaf olan gerçek veya tüzel kişiler muaflıkları süresinde mükellefiyet tesis ettirmeyecekler ve beyanname vermeyeceklerdir(69). Muafiyetler vergi yükümlüsünü sınırlayarak, vergi yükümlüsü olması gereken gerçek ve tüzel kişilerin vergi ile ilişkilerini keser(70). Vergi muafiyetinde vergiyi doğuran olay gerçekleşir, ancak vergi idaresinin alacağı doğmaz. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Mükellefin Ödevleri" başlıklı ikinci kitabında mükellefiyete bağlı olarak  yerine  getirilmesi  gereken  yükümlülükleri,  vergiden  muaf  olanlar yerine getirmekle yükümlü tutulamazlar.

KVK’nın 4. maddesi ile, Kamu idare ve kuruluşları(71) tarafından; tarım ve hayvancılığı, bilimi, fennî ve güzel sanatları öğretmek, yaymak, geliştirmek ve teşvik etmek amacıyla işletilen okullar, okul atölyeleri, konservatuvarlar, kütüphaneler, tiyatrolar, müzeler, sergiler, numune fidanlıkları, tohum ve hayvan geliştirme ve üretme istasyonları, yarış yerleri, kitap, gazete, dergi yayınevleri ve benzeri kuruluşlar, genel insan ve hayvan sağlığını korumak ve tedavi amacıyla işletilen hastane, klinik, dispanser, sanatoryum, huzurevi, çocuk bakımevi, hayvan hastanesi ve dispanseri, hayvan bakımevi, veteriner bakteriyoloji, seroloji, distofajin kuruluşları ve benzeri kuruluşlar, sosyal amaçlarla   işletilen   şefkat,   rehin   ve   yardım   sandıkları,   sosyal   yardım kurumları, yoksul aşevleri, ceza ve infaz kurumları ile tutukevlerine ait işyurtları, darülaceze atölyeleri, öğrenci yurtları, pansiyonları ve benzeri kuruluşlar, Genel yönetim(72)  kapsamındaki kamu idarelerine ait olup sadece kamu görevlilerine hizmet veren, kâr amacı gütmeyen ve üçüncü kişilere kiralanmayan kreş ve konukevleri ile askerî kışlalardaki kantinler, münhasıran bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde bulunan kurum ve kuruluşlar kurumlar vergisinden muaf tutulmuşlardır(73).

Vergi idaresi Döner Sermaye İşletmelerine verdiği çeşitli özelgelerde, sadece eğitim ve öğretim faaliyetleri çerçevesinde üretilen ürünlerin satışa sunulması halinde Kurumlar Vergisi Kanununun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi uyarınca kurumlar vergisi mükellefiyeti söz konusu olmayacağı, ancak, eğitim ve öğretim faaliyetlerini aşacak boyutta üretim yapılması, dışarıdan işçi istihdam edilmesi, sipariş üzerine üretim yapılması veya ihale yoluyla iş alınması hallerinden herhangi birisinin varlığı halinde adı geçen Üniversite bünyesinde oluşacak iktisadi kamu kuruluşu nezdinde kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edileceği şeklinde görüşler vermiştir(74).

Vergi idaresi, 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği “I.4.Muafiyetler” başlıklı bölümünde, Kurumlar Vergisi Muaflığı ile ilgili düzenlemeler yapmıştır. 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği´nin, “I/4.3.2.1. Ceza infaz kurumları ile tutukevleri bünyesinde oluşturulan işyurtları(75)" başlıklı bölümündeki düzenlemenin 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 4. maddesinin 1 numaralı fıkrasının (c) bendine yer alan “Kamu idare ve kuruluşları tarafından sosyal amaçlarla işletilen şefkat, rehin ve yardım sandıkları, sosyal yardım kurumları, yoksul aşevleri, ceza ve infaz kurumları  ile   tutukevlerine  ait  işyurtları,  darülaceze  atölyeleri,  öğrenci yurtları, pansiyonları ve benzeri kuruluşlar” Kurumlar Vergisinden muaf olmasına aykırı olduğu gerekçesi ile ilgili bölümün iptal edilmesi amacı ile Danıştay’a dava açılmıştır. Danıştay 4. Dairesi, Tebliğin ilgili bölümünü KVK‘da  muafiyet  ile  ilgili  olarak  bir  ayrım  veya  sınırlama  getirilmediği,  dava konusu düzenlemede belirtilen kantin veya otopark işletmelerinde hükümlü ve   tutukluların   çalıştırılmasının   4301   sayılı   Kanun   veya   Yönetmelikle belirlenen sosyal amaçlara aykırılığından ve bu işletmelerin iş yurduna bağlı bir iktisadi işletme niteliği taşıdığından söz edilmesi mümkün olmadığı gerekçesi ile iptal etmiştir(76).

Anayasa’da  ve  ilgili  Yükseköğretim  mevzuatında,  üniversitelerin kuruluş ve var olma gerekçeleri, KVK’ nın 4. maddesinin - 1/a, b. c, d ve m bentlerinde belirtilen işleri yapmaktır. Bu sebepledir ki, bu amaçla görev yapan işletmeler Kurumlar Vergisinden muaf tutulmalıdır.

SONUÇ

Üniversiteler, eğitim-öğretim, bilimsel araştırma, yayın ve danışmanlık yapmak, ülkeye ve insanlığa hizmet amacı ile kurulurlar. Üniversiteler   tarafından   yapılan   bilimsel   araştırma   sonucunda   ürün, patent, buluş vb. çıktılar oluşmaktadır. Bu çıktılar ülkenin bilimsel, ekonomik, teknolojik, sosyal, kültürel  kalkınmasına  katkı  s ağlamaktadır. Üniversiteler   bilimsel   çalışmalarını,   Teknokent   ve   sanayi   işbirliği   ile üretime   dönüştürmekte,   sanayi   özel   sektör   ve   teknoloji,   sanayinin gelişmesi  için  öncülük  yapmaktadırlar.  Yapılan  eğitim -öğretim,  bilimsel araştırma, yayın ve danışmanlık sonucu gelire dönüşecek atıl kapasite ortaya çıkmaktadır.

Üniversitelerin görevlerinden birisi de oluşan atıl kapasiteyi gelire dönüştürmek için döner sermaye işletmeleri kurmaktır. Döner sermaye işletmelerinin elde ettiği gelirlerin Kurumlar vergisine tabii olup olmadıkları hususunda  vergi  idaresinin  işletmelerin  faaliyetlerini  sadece  vergilemeye yönelik değerlendirme yaptıklarından(77) üniversiteler ve vergi idaresi arasında işletmelerin  vergilendirmesi  konusunda  uyuşmazlık  çıkmakta  ve uyuşmazlıklar üniversiteler tarafından yargıya taşınmakta ve yargılama sonucunda mahkemeler üniversiteler lehine karar vermektedir.

Üniversitelerde  döner  sermaye  işletmelerinin  kurumlar  vergisi mükellefi olmaları için önce vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi ki buda kurumlar vergisi mevzuatı açısından işletme bünyesinde iktisadi kamu kuruluşunun oluşması gerekir. İşletme bünyesinde, iktisadi kamu kuruluşu oluşabilmesi için işletmenin; Üniversiteye ait veya bağlı olması, Sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde kurulmamış olması ve Ticari, sınai veya zirai alanda devamlı olarak faaliyette bulunması şartlarını birlikte taşıması gerekir. Ticari, sınai veya zirai kazancın oluşarak vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi için “devamlılık” kavramı önemlidir. Devamlılığın oluşması hususunda vergi idaresinin ve yargının görüşleri farklılaşmaktadır.

İdareleri ve yargıyı meşgul etmemek adına ticari, sınai veya zirai faaliyette devamlılığın hangi şartlarda oluştuğuna dair kanuni düzenleme yapılması gerekir.

İşletmelerin  faaliyetleri  sonucu  iktisadi  kamu  kuruluşu  oluşsa  bile başka bir deyiş ile kurumlar vergisi mükellefiyeti için şarlar oluşursa, işletmeleri vergilendirebilmek için işletmelerin kurumlar vergisinden muaf olmamaları gerekir. Vergi muaflığı, mükellefiyeti etkileyen bir unsur olup, vergiden muaf olanlar gelir elde etseler bile vergi mükellefi olmayacaklardır.

Döner sermaye faaliyetleri sonucunda vergiyi doğuran olay meydana gelse ve iktisadi kamu kuruluşu ve kurum kazancı oluşsa da, Anayasa’da ve ilgili Yükseköğretim mevzuatında, üniversiteler, bilimsel tarım ve hayvancılığı, bilimi,  fennî  ve  güzel  sanatları  öğretmek,  yaymak,  geliştirmek  ve  teşvik etmek amacıyla kurulduklarından dolayı, KVK’ nın 4. maddesinin 1/a, b, c, d ve  m  bentlerinde  belirtilen  işleri  yapmaktır.  Bu  sebepledir  ki,  bu  amaçla görev yapan işletmeler Kurumlar Vergisinden muaf tutulmalıdır. Üniversite döner sermaye işletmelerine kurumlar vergisi tahakkuk ettirilmemelidir.

Dipnotlar:

32  “Üzerine düşmek, gerekmek” anlamlarına gelmektedir. DOĞAN D. Mehmet: Doğan Büyük Türkçe Sözlük, 17. Baskı, Pınar Yayınları, İstanbul 2005, s.1274.

33     213 sayılı Vergi Usul Kanunu, Madde: 8-1. Kanun, 10.01.1961 tarih ve 10705 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Kanun’un güncel haline “http://mevzuat.gov.tr/Kanunlar.aspx” adresinden bakılabilir.

34     5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Kanun, 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Kanun’un güncel haline “http://mevzuat.gov.tr/Kanunlar.aspx” adresinden bakılabilir.

35     Yazımızda, Üniversite Döner Sermaye İşletmeleri “İşletme” olarak zikredilecektir.

36     Yazımızda, İktisadi Kamu Kuruluşları “Kuruluş” olarak zikredilecektir.

37     KVK Madde: 2-3.

38     1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Madde: I-2.3.1, 1.Fıkra. Tebliğ, 03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Tebliğin güncel haline “http://mevzuat.gov.tr/Teblig.aspx” adresinden bakılabilir.

39     ARPACI Ömer Altar: “Kurumlar Vergisi Mükellefi Olarak İktisadi Kamu Kuruluşları ile Dernek veya Vakıflara Ait İktisadi İşletmeler”, Mali Çözüm Dergisi, Sayı 97, Yıl 2010, s. 172.

40     Vergi  alacağı,  vergi  kanunlarının  vergiyi  bağladıkları  olayın  vukuu  veya  hukuki durumun tekemmülü ile doğar. (213 sayılı Vergi Usul Kanunu, Madde: 19-1.)

41     TAYLAR Yıldırım: Vergi Hukukunda Vergiyi Doğuran Olay, Dokuz Eylül Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Doktora Tezi, İzmir, 2013, s.16.

42     TAYLAR, 138-139.

43  Kurumlar Vergisi Kanunu Madde, 1/2; TAYLAR, 158.

44 Döner sermaye işletmesinin yönetim kurulu, üniversite yönetim kuruludur. İta amiri rektördür. Rektör bu yetkisini uygun gördüğü ölçüde yardımcılarına, dekanlara veya enstitü, yüksekokul ve araştırma ve uygulama merkezi müdürlerine devredebilir. (2547 Sayılı Yükseköğretim Kanunun 58’nci Maddesine Göre Döner Sermaye İşletmelerinin Kurulmasında Uyulacak Esaslara İlişkin Yönetmelik, Madde: 10-1)

45 Sermaye şirketleri: 29/6/1956 tarihli ve 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulmuş olan anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler ile benzer nitelikteki yabancı kurumlar sermaye şirketidir. Bu Kanunun uygulanmasında, Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme ve denetimine tâbi fonlar ile bu fonlara benzer yabancı fonlar sermaye şirketi sayılır. (KVK Madde: 2-1.)

46   Kooperatifler: 24/4/1969 tarihli ve 1163 sayılı Kooperatifler Kanununa veya özel kanunlarına göre kurulan kooperatifler ile benzer nitelikteki yabancı kooperatifleri ifade eder. (KVK Madde: 2-2)

47     VURAL İrfan: “Kurumlar Vergisi Rehberi”, Vergi Sorunları Dergisi, Özel Eki, Sayı 319, Yıl: Nisan 2015, s. 1.

48    193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu 06.01.1961 tarih ve 10700 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Kanun’un güncel haline “http://mevzuat.gov.tr/Kanunlar.aspx” adresinden bakılabilir.

49     Zirai  faaliyeti  arazide,  deniz,  göl  ve  nehirlerde,  ekim,  dikim,  bakım,  üretme, yetiştirme ve ıslah yollariyle veyahut doğrudan doğruya tabiattan istifade etmek suretiyle nebat, orman, hayvan, balık ve bunların mahsullerinin istihsalini, avlanmasını, avcıları ve yetiştiricileri tarafından muhafazasını, taşınmasını, satılmasını veya bu mahsullerden sair bir şekilde faydalanılmasını ifade eder. (GVK Madde: 52-2)

50   3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu 02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Kanun’un güncel haline “http://mevzuat.gov.tr/Kanunlar.aspx” adresinden bakılabilir. Kanun madde 1-2.

51     6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu,14.02.2011 tarih ve 27846 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Kanun’un güncel haline “http://mevzuat.gov.tr/Kanunlar.aspx” adresinden bakılabilir.

52     DANIŞTAY İÇTİHADI BİRLEŞTİRME GENEL KURULU’NUN 16.06.1994 tarih, 1992/2 Esas ve 1994/2 Karar sayılı kararı, www.danıştay.gov.tr.

53     DANIŞTAY İÇTİHADI BİRLEŞTİRME GENEL KURULU’NUN 29.02.1996 tarih, 1995/1 Esas ve 1996/1 Karar sayılı kararı, www.danıştay.gov.tr.

54 Danıştay Kanunun ”İçtihatların birleştirilmesini istemeye yetkili olanlar” başlıklı 40. maddesinin 4. fıkrasında; “Bu kararlara, Danıştay daire ve kurulları ile idari mahkemeler ve idare uymak zorundadır.” hükmü yer almaktadır.”   2575 sayılı Danıştay Kanunu, 20.01.1982 tarih ve 17580 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Kanun’un güncel haline  “http://mevzuat.gov.tr/Kanunlar.aspx” adresinden bakılabilir.

55     Gelir İdaresi Başkanlığı, Mükellef Hizmetleri Daire Başkanlığı: Ticari Kazanç Elde Eden Mükellefler Vergi Rehberi, Yayın No: 271, Ankara, Şubat 2018, s. 2.

56 BATI Murat: “Gelir Vergisi Kanununda “Devamlılık” Kavramının İdari ve Yargı Kararları Işığında İrdelenmesi”, ‘http://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/muratbati/001/’, Yayım Tarihi 14.12.2012, (E.T:17.07.2018)

57   KARADAĞ COŞKUN Neslihan- YAKAR Soner: “Ticari Kazancın Belirleyicisi Olarak “Devamlılık”: Türk Ticaret Kanunu ve Gelir Vergisi Kanunu Çerçevesinde Bir Değerlendirme”, Vergi Dergisi, Sayı 174, Yıl Ocak- Haziran 2018, s. 393.

58  1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Madde: I-2.4, 5.Fıkra.

59  http://tdk.gov.tr?option=com_gts&arama=gts&guid= TDK.GTS.5bb72211773726.56408278 (ET:05.10.2018)

60  EREN Ahmet Arif: Piyasa: Tarihi, Teorisi ve Eleştirileri, Hacettepe Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Doktora Tezi, Ankara 2008, s. 149, 157.

61 DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU’NUN 27.02.2004 tarih ve 2003/331 Esas, 2004/18 sayılı kararı, www.danıştay.gov.tr.

62  İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI: Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğü’nün 23.11.2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.17-2084 Sayılı Özelge.

63  Bu  yönde Danıştay Kararları için. Bkz.  KARADAĞ COŞKUN  -  YAKAR, s.  397; BATI Murat: “Gelir Vergisi Kanununda “Devamlılık” Kavramının İdari ve Yargı Kararları Işığında İrdelenmesi”, ‘http://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/muratbati/001/’, Yayım Tarihi 14.12.2012. (E.T:17.07.2018)

64  KARADAĞ COŞKUN - YAKAR, s. 392, 393, 394, 396 – 399.

65 DANIŞTAY 4. DAİRESİ’NİN 19.12.1996 tarih ve 1996/2107 Esas, 1996/5732 Karar sayılı kararı,   www. danıştay.gov.tr  .;  Benzer  karar  için  bakınız.  HANOĞLU,  s.   162-164, DANIŞTAY 4. DAİRESİ’NİN 08.03.2000 tarih ve 1999/3147 Esas, 2000/956 Karar sayılı kararı,   (Açıklama:  Olay   tarihindeki  geçerli   olan   5422   sayılı   Kurumlar   Vergisi Kanununda  yer  Üniversite  Döner  Sermaye  İşletmelerinin  KV   Mükellefi  olmaları hakkındaki   hükümler   ile   mevcut   geçerli   olan   5520   sayılı    Kurumlar   Vergisi Kanunundaki hüküm esas itibari ile aynıdır.)

66   http://tdk.gov.tr?option=com_gts&arama=gts&guid= TDK.GTS.5b98bb8c1d5034.74827619 (ET:12.09.2018)

67  ÖZKARA Mehmet: Türk Vergi Sisteminde İstisna ve Muafiyet Uygulamalarının Vergilemenin Mali Amacı Bakımından Değerlendirilmesi, Celal Bayar Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, DoktoraTezi, Manisa, 2004, s. 15; KÖSE Bahar: Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında Yer Alan Muafiyet, İndirim ve İstisnalara Yönelik Vergi Denetim Etkinliğine İlişkin Araştırma, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi, İstanbul, 2009, s. 9; Vergi Müfettişleri Derneği, Beyanname Düzenleme Rehberi, İkinci Kısım Kurumlar Vergisi Kanunu Rehberi, Ankara, Ocak 2018, s. 53.

68     ÖZKARA, s. 15.

69     ÖZ  Ersan:  “Türk  Gelir  Vergisindeki Bazı  Vergi  Harcamalarının Optimal Vergileme İlkeleri Açısından Analizi”, D.E.Ü.İ.İ.B.F Dergisi, Cilt 17, Sayı 1, Yıl 2002, s. 11-33.

70    GÜNGÖR  Mevlüt  –  SAYGILI  Dursun:  “Geçici Vergiden Muaf  Olan  Mükellefler ve İstisna Edilen Kazançlar”, Mali Çözüm Dergisi, Sayı 138, Yıl Kasım- Aralık 2016, s. 212.

71     Kamu idare ve kuruluşlarından maksat, merkezi yönetim kapsamına dahil olan genel ve özel bütçeli daireler ile il özel idareleri, belediyeler ve köylerdir. (1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Madde: I-4/.4.1.son bent.

72    5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanununun 3 üncü maddesinde genel yönetim kapsamındaki idareler belirtilmiş olup, buna göre, anılan Kanuna ekli (1), (2) ve (3) sayılı cetvellerde yer alan idareler, sosyal güvenlik kurumları, mahallî idareler. (1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Madde: I-4.5/4.5.1.ilk bent.)

73     5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu Madde 4-1/a, b. c, d ve m bentleri.

74  İSTANBUL VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI: Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 11.06.2015 Tarih ve 62030549-125[2-2014/266]-60309 sayılı özelge; İZMİR VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI: Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 16.11.2011 Tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-176300-618 sayılı özelge; İZMİR VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI: Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 20.08.2013 Tarih ve 84098128-125[4-2013/5]- 517 sayılı özelge; ANTALYA VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI: Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü’nün 25.12.2014 Tarih ve 77058783-105[2013/47]- 326 sayılı özelge.

75     4.3.2. Ceza infaz kurumları ile tutukevleri bünyesinde oluşturulan işyurtları 4301 sayılı Ceza İnfaz Kurumları ile Tutukevleri İş Yurtları Kurumunun Kuruluş ve İdaresine İlişkin Kanunun 6 ncı maddesinde iş yurtları; hükümlü ve tutukluların meslek ve sanatlarını koruyup geliştirmek veya bunlara bir meslek ve sanat öğretmek, bu suretle öğretilen ekonomik değerleri pazarlamak için ceza infaz kurumları ile tutukevleri bünyesinde oluşturulan tesis, atölye ve benzeri üniteler olarak tarif edilmiştir. Bu çerçevede, hükümlü ve tutukluların meslek ve sanatlarını koruyup geliştirmek veya bunlara bir meslek ve sanat öğretmek, bu suretle üretilen ekonomik değerleri pazarlamak için ceza infaz kurumları ile tutukevleri bünyesinde oluşturulan işyurtları kurumlar vergisinden muaftır. Belirtilen amaçlar dışında faaliyet gösteren iş yurtları ise kurumlar vergisinden muaf değildir. Örneğin; cezaevi işyurdu bünyesinde bulunan kantin veya otopark  işletmeciliği, hükümlü ve tutukluların meslek ve sanatlarını koruyup geliştirmek veya bunlara bir meslek ve sanat öğretmek amacı dışında yer alan faaliyetler olduğundan, söz konusu kantin veya otopark işletmesinin, işyurduna bağlı bir iktisadi işletme olarak kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesi gerekir.

76   DANIŞTAY 4.  DAİRESİ’NİN 08.04.2008 tarih  ve  2007/1589  Esas,  2008/1275  sayılı kararı

77     ALKIŞ Cevdet: Yükseköğretim Kanunu ve Diğer Kanunlardaki İlgili Hükümler, Akdeniz Üniversitesi, Kutlu & Avcı Ofset, Antalya, 2018, s. 135.