Son Yılda İtfa Edilemeyen Amortisman Bakiyesinin Tamamının Gider Yazılamayacağı

Amortisman yöntemlerinin seçimlik olduğu ve basiretli bir mükellefin, bu seçim ile birlikte enflasyona karşı koruma tedbirlerinin sonuçlarını öngörmesi gerektiği, davacı tarafından binalarla ilgili normal amortisman yönteminin seçilmesi nedeniyle amortisman süresinin son yılında itfa edilemeyen bakiye değerin tamamının gider olarak yazılamayacağı hakkında

T.C.

DANIŞTAY

Dördüncü Daire

Esas No : 2013/3324

Karar No : 2017/9092

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince işin gereği görüşüldü:

Davacı şirket tarafından aktifindeki binalarla ilgili normal amortisman yöntemini seçmesi nedeniyle amortisman süresinin son yılında itfa edemediği 579.295,42 TL bakiye değerin tamamının gider olarak dikkate alınması gerektiği iddiasının davalı idare tarafından kabul edilmemesi üzerine ihtirazi kayıtla verilen 2011 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde fazladan tahakkuk ettirilen 115.859,08 TL'nin terkini ve yasal faizi ile iadesi istemiyle açılan davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 313. maddesinin birinci fıkrasında, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269. madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesinin amortisman mevzuunu teşkil edeceği, aynı Kanunun Normal Amortisman başlıklı 315. maddesinde, mükelleflerin amortismana tâbi iktisadî kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilân edeceği oranlar üzerinden itfa edecekleri, ilân edilecek oranların tespitinde iktisadî kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı; "Azalan Bakiyeler Usulüyle Amortisman" başlıklı mükerrer 315. maddesinde ise, bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerden dileyenlerin, amortismana tabi iktisadi değerlerini, azalan bakiyeler üzerinden amortisman usulü ile yok edebilecekleri, bu usulün tatbikinde; 1. Her yıl, üzerinden amortisman hesaplanacak değerin, evvelce ayrılmış olan amortismanlar toplamının tenzili suretiyle tespit olunacağı, (5024 Sayılı Kanunun 4. maddesiyle eklenen hüküm: Yürürlük; 01.01.2004) Enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde, üzerinden amortisman ayrılacak değerin, amortismana tâbi iktisadî kıymetin düzeltilmiş değerinden daha evvel ayrılmış olan amortismanların toplamının taşınmış değerleri indirilmek suretiyle tespit edileceği 2. (5024 Sayılı Kanunun 4. maddesiyle değişen bent: Yürürlük; 01.01.2004) Bu usulde uygulanacak (5228 sayılı Kanunun 59/1-d maddesiyle değişen ibare. Yürürlük: 31.07.2004) amortisman oranının % 50'yi geçmemek üzere normal amortisman oranının iki katı olduğu, 3. Bu usulde amortisman süresinin normal amortisman nispetlerine göre hesaplanacağı ve bu sürenin son yılına devreden bakiye değerinin o yıl tamamen yok edileceğinin hüküm altına alındığı görülmektedir.

Vergi Usul Kanunu'nun 5024 sayılı Kanunla değişmeden önceki "Yeniden Değerleme" başlıklı mükerrer 298. maddesinin birinci fıkrasında, bilanço esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin bilançolarına dahil amortismana tabi iktisadi kıymetleri ve bu kıymetler üzerinden ayrılmış olup bilançolarının pasifinde gösterilen amortismanları, her hesap dönemi sonu itibariyle aşağıdaki şartlarla yeniden değerleyebilecekleri aynı Kanunun birinci fıkrasının 4. bendinde de, amortismana tabi sabit kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutan kurumlar vergisi mükellefleri ile kollektif, adi komandit ve adi şirketler dahil olmak üzere bilanço esasına göre defter tutan gelir vergisi mükelleflerinin, yeniden değerlemenin yapıldığı hesap döneminden itibaren sabit kıymetlerini yeni değerleri üzerinden itfa edecekleri, şu kadar ki binaların yeniden değerlemeden önceki kıymetleri üzerinden amortismana tabi tutulacağı düzenlenmiş iken; aynı hükmün 5024 sayılı Kanunun 2. maddesiyle 1.1.2004 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere değişen halinin A/6 maddesinde, amortismanlar ve itfa paylarının, düzeltilmiş değerler üzerinden hesaplanacağı, kazançlarını işletme hesabı esasına göre tespit eden mükellefler ile serbest meslek erbabının da amortismana tâbi iktisadi kıymetlerini bu maddede belirtilen hükümlere göre düzeltilmiş tutarları üzerinden amortismana tâbi tutabilecekleri, A/7. maddesinde ise, enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir hesap döneminden sonra enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluşması halinde; enflasyon düzeltmesi yapılan en son dönemden başlamak üzere enflasyon düzeltmesi yapılacağı, bu şekilde belirlenen geçmiş yıl kârının vergiye tâbi tutulmayacağı, geçmiş yıl zararının ise zarar olarak kabul edilmeyeceği ancak matrahın tespitinde geçmiş yıl malî zararlarının mukayyet değerleri ile dikkate alınacağı ve birikmiş amortismanların, ait oldukları kıymetin bilanço tarihindeki değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı dikkate alınarak düzeltileceği hüküm altına alınmıştır.

Dosyanın incelenmesinden, davacı tarafından 2011 hesap dönemi itibariyle tamamen itfa olması gereken ve aktifte yer alan binalar için, normal amortisman yönteminin seçilmesi nedeniyle amortisman gideri olarak dikkate alınamayan ve kanunen kabul edilmeyen gider olarak mali kara eklenen 579.295,42 TL'nin, amortisman yöntemleri arasında eşitsizlik olduğu gerekçesiyle gider olarak yazılması gerektiği ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesine isitnaden fazladan tahakkuk eden kısmının terkini ve 115.859,08 TL'nin yasal faizi ile iadesi istemiyle işbu davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

Vergi Usul Kanunu'nun "Değerleme" başlıklı 3. kitabının, 3. kısmında düzenlenen amortisman genel olarak; sabit maddi kıymetlerin tahmini kullanılabilir ömrü üzerinden, tespit edilen değerinin yok edilmesi olarak tarif edilir. Amortismana tabi olacak iktisadi kıymetlerin her yıl ne kadarının gider yazılacağı konusu amortisman usulüne göre belirlenir. Her yıl ayrılacak amortisman miktarının hesaplanmasında normal amortisman ve azalan bakiyeler usulü olmak üzere iki yöntem bulunmaktadır. Normal amortisman yöntemini seçen mükellefler amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığı'nın faydalı ömürleri gözetilerek tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden, her yıl eşit miktarda amortisman ayırmak suretiyle itfa ederler. Dolayısıyla, normal şartlar altında iktisadi kıymetin değeri, faydalı olacağı tespit edilen süre içinde tamamen yok edilmiş olur. Azalan bakiyeler yönteminde ise, her yıl üzerinden amortisman hesaplanacak değer, evvelce ayrılmış olan amortismanlar toplamının, yani birikmiş amortismanların, kayıtlı değerden tenzili suretiyle tespit olunur. Bu değere de bakiye değer denir. Bu usulde uygulanacak amortisman oranı %50'yi geçmemek üzere normal amortisman oranının iki katı olup, amortisman süresi normal amortisman nispetlerine göre hesaplanır. Bu durumda amortisman süresi, o iktisadi kıymet için belirlenmiş normal amortisman oranının 1'e bölünmesi ile bulunur; ancak yine uygulanacak değer bu oranın iki katı veya en fazla %50 olarak uygulanacaktır. Bu usul için Kanun'da öngörülmüş kritik nokta ise, amortisman oranlarının eşit olarak uygulanmaması ve amortisman süresinin normal amortisman oranına göre belirlenmesi sebebiyle, sürenin sonunda itfa edilemeyen bir tutarın kalması ve bu devreden bakiye değerin o yıl tamamen gider yazılmak suretiyle yok edileceğidir.

Davacının söz konusu binalarla ilgili normal amortisman yöntemini seçmesi sebebiyle yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere amortisman süresinin sonunda iktisadi kıymetlerinin tamamen itfa olması gerekirken olmadığından bahisle kalan bakiye değerin son yılda gider olarak yazılması talebi olduğu anlaşılmaktadır. Bu hususta davacının binalarının iktisadi kıymetlerini kendiliğinden itfa edememesinin neden kaynaklandığının irdelenmesi gerekmektedir. Zira davacı tarafından dava konusu iddia yalnızca azalan bakiyeler usulüne göre dezavantajlı konumda olması ve iki usul arasındaki bu farklılığın eşitlik ilkesine aykırı olduğuna dayandırılmış; ancak normal şartlarda sürenin son yılında yok edilmiş olması gereken bu bakiye değerin neden kaldığına dair açıklama yapılmamıştır.

01/01/2004 tarihi itibariyle uygulamaya konulan enflasyon düzeltmesi uygulaması yöntemine kadar, vergi sistemimizde mükellefleri enflasyona karşı koruyan yeniden değerleme müessesi uygulanmakta idi. Bu müessese ile işletmelerin enflasyon karşısında aşınan bilançolarını, gerçek durumu ve değeri yansıtacak şekilde yeniden düzenlemek, bunun yanında enflasyon nedeniyle maliyet bedelleri erimiş bulunan sabit kıymetler üzerinden bu erimeyi telafi edecek daha gerçekçi bir amortisman ayrılması amaçlanmaktaydı. Dolayısıyla bu uygulamanın yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin amortismanlarının, yeni değerleri üzerinden ayrılmasına cevaz verilerek enflasyon nedeniyle reel olarak aşınan amortisman hesaplamasına esas maliyet bedelini enflasyon karşısında büyük ölçüde değerini korumak ve gider yazılan tutarların bu ölçüde artmasını sağlamaktı. Ancak, binaların yeniden değerlemesinde özel bir hüküm bulunmakta idi. Buna göre binalar yeniden değerlemeye tabi tutulurken amortismanları aktife girdikleri yılın maliyet bedelleri üzerinden ayrılması öngörülmüştü. Dolayısıyla amortisman bakımından, yeniden değerleme uygulaması, binalar için bir avantaj getirmemekteydi. Kaldı ki; yeniden değerleme bir zorunluluk değil, mükelleflerin tercihlerine kalmış bir hak niteliğinde olup, 01/01/2004 tarihinde devreye giren enflasyon düzeltmesine kadar, binaların amorti edilmesinde, yeniden değerlemeye tabi tutulması durumunda, normal amortisman yöntemi seçilse dahi, amortisman yeniden değerlenmiş tutar üzerinden değil, binanın aktife girdiği dönemin maliyet bedeli üzerinden ayrıldığından, birikmiş amortisman bina değerinin gerisinde kalmakta, amortisman süresi bittiğinde binaların net defter değerlerinin sıfırlanmayacağı öngörülebilmekteydi.

Vergi Usul Kanunu'na 5024 sayılı Kanun ile eklenen, mükerrer 298/A maddesinde yer verilen ve 01/01/2004 tarihinden itibaren uygulanmaya başlayan enflasyon düzeltmesi ise; parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarların düzeltme katsayısı ile çarpılması suretiyle, mali tablonun ait olduğu tarihteki satın alma gücü cinsinden hesaplanmasını ifade etmektedir. Enflasyon düzeltmesi, kapsama giren mükellefler için zorunlu niteliktedir. Buna göre, Toptan Eşya Fiyatları Endeksindeki (TEFE) artışın, içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde %100'den ve içinde bulunulan hesap döneminde %10'dan fazla olması halinde kapsama giren mükellefler mali tablolarını enflasyon düzeltmesine tabi tutacaklarıdır.

Yukarıda açıklanan ve 5024 sayılı Kanun öncesi binaların net defter değerleri ile birikmiş amortismanlarının hiçbir zaman eşitlenemiyor oluşuna sebep olan özel düzenlemeye, enflasyon düzeltmesi uygulamasında yer verilmemiş; 298/A maddesinin 6. bendinde, amortismanların ve itfa paylarının düzeltilmiş değerler üzerinden hesaplanacağı hükmü, istisnası öngörülmeyerek düzenlenmiştir. Şöyle ki; enflasyon düzeltmesi uygulanırken, binanın aktife girdiği döneme ait düzeltme katsayısı, binanın düzeltmeye esas tutarı yani aktife girdiğindeki bedeli ile çarpılarak amortismana tabi tutulmuş binanın 31/12/2003 tarihli bilançoda görünen değeri düzeltilmiş olacak, devamında binanın değerinde düzeltme sonrası ortaya çıkan artış oranı bulunacak; bu artış oranı ise bina birikmiş amortismanına da uygulanacaktır. Böylece binalara ait birikmiş amortismanın artışı, düzeltilmiş değere ait artış oranına tabi tutulsa dahi; aktif değerdeki artışın yanında düşük kalacaktır. Önceden binalar gibi tarihi maliyetleri üzerinden amortismana tabi tutulan kıymetlerde, enflasyon düzeltmesiyle bir taraftan yeniden değerleme uygulamasının iktisadi kıymetler üzerindeki etkisi yok edilirken; diğer taraftan birikmiş amortismanlar üzerindeki etkisi korunmuştur. Dolayısıyla binalara özgü istisna, 5024 sayılı Kanun ile uygulamadan kalksa bile önceki düzenlemeden kaynaklanan net defter değerinin yok edilememesi, amortisman süresi 01/01/2004 tarihinin sonrasında da devam eden kıymetler için de baki kalmaktadır.

Bu şartlar altında, azalan bakiyeler usulüne özgü olarak düzenlenen, amortisman süresinin sonunda itfa edilemeyen devreden bakiye değerin o yıl tamamen gider yazılmak suretiyle yok edileceği hükmünün, bina amortismanları için dezavantaj yaratan yeniden değerleme ve sonrasında getirilen enflasyon düzeltmesi karşısında net değerin sıfırlanmasını sağlayacağı açıktır. Kanun'da bu hüküm yalnızca azalan bakiyeler için öngörülmüş olup, kıyas yolu ile genişletilemez; zira normal amortisman yöntemi bakımından Kanun koyucu kasıtlı olarak susmuştur. Amortisman yöntemlerinin seçimlik olduğu ve basiretli bir mükellefin, bu seçim ile birlikte enflasyona karşı koruma tedbirlerinin sonuçlarını öngörmesi gerektiği aşikar olduğundan; davacı şirket tarafından binalarla ilgili normal amortisman yöntemini seçmesi nedeniyle amortisman süresinin son yılında itfa edemediği bakiye değerin tamamının gider olarak yazılması gerektiği iddiasının davalı idare tarafından kabul edilmemesinde hukuka aykırılık görülmemiştir.

Güncelleme Tarihi: 30 Ekim 2019, 12:54